Může si firma náklady na „covid testy“ zaměstnanců a spolupracujících OSVČ „odečíst od daní“?

Aktualizace k 1.4. 2021

Informace níže uvedené z října 2020 se vztahovaly k testům na přítomnost koronaviru způsobujícího onemocnění Covid-19, které se zaměstnanec rozhodl podstoupit dobrovolně a zaměstnavatel se dobrovolně rozhodl, že náklady na tyto testy ponese, a k testům zajišťovaným z vlastního rozhodnutí zaměstnavatele.

Od jejich zveřejnění se však situace radikálně změnila a v současné době jsou zaměstnavatelé povinni na základě mimořádných opatření Ministerstva zdravotnictví zajistit v určitém minimálním rozsahu testování svých zaměstnanců a osob, které na základě jiného právního vztahu, než je pracovněprávní vztah, vykonávají práci nebo obdobnou činnost na pracovišti zaměstnavatele společně s jeho zaměstnanci (spolupracující OSVČ).

Výdaje vynaložené na takové povinné testy jsou povinnými výdaji zaměstnavatele, jejichž vynaložení jim ukládá zvláštní zákon, resp. mimořádné opatření vydané na jeho základě (zákon č. 94/2021 Sb., o mimořádných opatřeních při epidemii onemocnění COVID-19 a zákon o ochraně veřejného zdraví). Takové výdaje jsou bez dalšího daňově uznatelnými výdaji zaměstnavatele, aniž by musel jakkoliv prokazovat, že souvisejí s jeho zdanitelnými příjmy. Výdaje na pořízení či zajištění povinných testů jsou daňově uznatelné bez ohledu na to, zda testy použili zaměstnanci, nebo spolupracující OSVČ.

Na straně zaměstnanců, kterým je test poskytnut zdarma, se nejedná o příjem, který by byl u nich předmětem daně, jelikož zaměstnavatel jim tento „příjem“ poskytuje nikoliv v souvislosti s jejich prací, ale proto, že mu to ukládá zvláštní zákon za účelem vytváření jejich pracovních podmínek. Zaměstnanci tedy v souvislosti s absolvováním povinných testů, které jim poskytuje nebo zajišťuje zaměstnavatel, nic nedaní. Z téhož důvodu nelze tento „příjem“ ani u spolupracující OSVČ považovat za příjem, který jí plyne ze samostatné činnosti (důvodem jeho poskytnutí je zákonná povinnost, nejde o protiplnění za výkon určité činnosti). Mohlo by se však jednat o ostatní zdanitelný příjem. Takový příjem je ovšem až do výše 15 000 Kč od jednoho „zaměstnavatele“ ročně osvobozen od daně. 

Pakliže zaměstnavatel poskytuje  nebo zajišťuje svým zaměstnancům a spolupracujícím OSVČ testy na přítomnost koronaviru nad rámec povinných testů, které musí absolvovat na základě mimořádného opatření ministerstva zdravotnictví, případně, pokud vyžaduje absolvování testu i od osob, které se na pracovišti spolu s jeho zaměstnanci vyskytují za účelem čerpání služeb, nebo odběru zboží zaměstnavatele, lze výdaje vynaložené zaměstnavatelem na takové testy považovat za daňově uznatelné, pokud bude schopen prokázat, že se jedná o výdaje vynakládané v souvislosti s jeho povinností zajištovat bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, kterou mu ukládá zákoník práce. To přichází v úvahu zejména tam, kdy zaměstnanci a spolupracující OSVČ přicházejí v souvislosti s výkonem práce do kontaktu s osobami, u nichž není možné ověřit, zda se na ně povinnost testování na koronavirus vztahuje a byla řádně splněna (typicky tedy například pracovníci, kteří přicházejí do kontaktu se zákazníky, jinými zaměstnavateli nebo jejich zaměstnanci). Ideální je mít v takovém případě zpracovanou vnitřní směrnici, která upraví pravidla a podmínky pro poskytování nebo absolvování takovýchto „mimořádných testů“.

Pokud by zaměstnavatel uplatňoval tyto výdaje jako své dobrovolné výdaje, které souvisejí  s dosažením, zajištěním a udržením jeho zdanitelných příjmů, jednalo by se sice o výdaje daňově uznatelné (rozšířením nákazy mezi zaměstnanci a spolupracovníky by byla významně dotčena provozuschopnost zaměstnavatele a jeho výdělky), vystavoval by tím však teoreticky své zaměstnance riziku, že příjem, který získají bezplatným poskytnutími či zajištěním těchto testů bude považován za jejich zdanitelný příjem za práci.

Totéž obdobně se dá říci o nákladech na nákup ochranných prostředků dýchacích cest, jejichž nošení bylo nařízeno mimořádným opatřením č.j. MZDR 15757/2020-45/MIN/KAN mimo jiné ve všech vnitřních prostorách staveb a v prostorách, které slouží jako prodejna, nebo provozovna služeb. Příslušné nařízení vlády, které upravuje poskytování osobních ochranných prostředků zaměstnancům, pamatuje i na biologická rizika vyvolaná viry či bakteriemi a umožňuje pro takový případ poskytnout zaměstnanci příslušné ochranné prostředky. To platí opět typicky pro zaměstnavatele, jejichž zaměstnanci či spolupracující OSVČ přicházejí v souvislosti s výkonem práce do kontaktu s osobami, u nichž nelze ověřit, zda podléhají povinnému testování, a zda byla tato povinnost řádně splněna. Pokud bude mít zaměstnavatel písemně zpracována vnitřní pravidla pro poskytování takových ochranných prostředků, v souladu s právními předpisy BOZP, budou jeho výdaje vynaložené pořízení takových prostředků pro jeho zaměstnance daňově uznatelné.

Náklady, které zaměstnavatel vynaloží na nákup respirátorů pro své spolupracující OSVČ, které jim poskytne zdarma, však bude moci daňově uplatnit pouze jako své dobrovolné výdaje, související se zajištěním, dosažením a udržením svých zdanitelných příjmů (spolupracujícím OSVČ není „zaměstnavatel“ povinen poskytovat ochranné pracovní prostředky). V případě spolupracující OSVČ by se pak příjem získaný v podobě bezplatně poskytovaných prostředků ochrany dýchacích cest a „mimořádných testů“ posuzoval jako její zdanitelný příjem. Zřejmě by však stále nemohl být považován za příjem plynoucí z její samostatné činnosti, jelikož zde chybí bezprostřední souvislost mezi výdajem vynaloženým „zaměstnavatelem“ a konkrétním protiplněním ze strany OSVČ; navíc jde o výdaj vyvolaný vnějšími vlivy, ležícími zcela mimo vztah „zaměstnavatele“ a jeho spolupracovníka. Pak by se opět jednalo o ostatní příjem, který je do výše 15 000 Kč ročně od jednoho „zaměstnavatele“ osvobozen od daně z příjmů.

Článek zveřejněný dne 1.11.2020

V současné době díky všeobecně známé neutěšené epidemiologické situaci opět mnoho podnikatelů řeší, jak udržet svůj podnik „nad vodou“. Po zkušenostech z letošního jara, z nichž se mnozí dosud nevzpamatovali, mají pochopitelně zájem pokud možno pokračovat v činnosti, současně ale nechtějí riskovat zdraví své, svých zaměstnanců, zákazníků a obchodních partnerů i jejich blízkých.

Stále častěji se proto objevuje otázka: Můžeme si náklady na „covid testy“ našich zaměstnanců nějak „odečíst od daní“? A můžeme si odečíst náklady na testy s námi spolupracujících OSVČ, díky kterým vyděláváme příjmy, ze kterých pak státu odvádíme daně?

Odpověď, jako obvykle u podobných otázek, zní: Ano, ale ...

I. Náklady na testování zaměstnanců

Všichni hurá na testy, účet platím já!

Pokud se zaměstnavatel jednoduše ze dne na den rozhodne, že svým zaměstnancům zaplatí náklady na tyto testy, musí si vybrat, zda

a) bude cenu testů uplatňovat jako svůj daňově uznatelný náklad (výdaj), anebo 

b) cenu testů zaplatí z již zdaněného zisku, nebo ji nebude uplatňovat jako svůj daňově uznatelný náklad (výdaj).

ad a) Zaměstnavatel může uplatnit náklady na „covid testy“ zaměstnanců jako svůj daňově uznatelný náklad (výdaj) podle zákona o daních z příjmů, jelikož své zaměstnance nezbytně nutně potřebuje k dosahování, zajišťování a udržování svých zdanitelných příjmů. Z hlediska zaměstnance pak ovšem půjde o jeho zdanitelný příjem (jelikož jsou za něj náklady hrazeny zaměstnavatelem právě v souvislosti s jeho výkonem práce pro něj). To pak znamená, že zaměstnavatel bude povinen tento příjem (cenu testu) připočíst ke mzdě zaměstnance za daný měsíc a spolu s touto mzdou – po navýšení na tzv. superhrubou mzdu - zdanit a také z této částky odvést za zaměstnance povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

ad b) Zaměstnavatel se také může rozhodnout, že testy zaměstnancům uhradí z již zdaněného zisku, anebo že náklady na testy nebude uplatňovat jako daňově uznatelné, pak se na straně zaměstnance bude jednat o příjem osvobozený od daně. Podmínkou je, že náklady na test uhradí zaměstnavatel přímo poskytovateli testu, nesmí je proplatit přímo zaměstnanci. 

Máme dohodu, nechte se testovat

Pokud byl zaměstnavatel prozíravý a již po zkušenostech z letošního jara vyjednal úpravu kolektivní smlouvy, nebo vydal vnitřní předpis, případně s jednotlivými zaměstnanci uzavřel dohodu, jimiž zaměstnancům umožnil absolvovat „covid test“ na jeho náklady, pak opět půjde o zdanitelný příjem zaměstnance a zaměstnavatel si cenu testu může uplatnit jako daňově uznatelný náklad (výdaj). 

Společníci, jednatelé a další osoby zdaňované jako zaměstnanci

Stejný režim jako pro zaměstnance platí i pro fyzické osoby, jejichž příjmy jsou zdaňovány stejně jako příjmy zaměstnanců, tedy pro členy družstva, společníky společností s ručením omezeným, komanditisty komanditních společností, členy orgánů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty ČR, a likvidátory. 

Určitou výhodu mají v tomto případě daňoví nerezidenti České republiky, kteří pobírají odměnu za výkon funkce od právnické osoby sídlících v ČR, nebo od organizační složky zahraniční právnické osoby umístěné v ČR. Jejich příjem se totiž nezdaňuje jako mzda zaměstnance.  Náklad na „covid test“, který za ně zaplatí právnická osoba / obchodní korporace, sice také bude jejich zdanitelným příjmem, z nějž bude odvedena srážková daň, avšak tento příjem nebude před zdaněním navýšen na tzv. superhrubou mzdu. Z hlediska „zaměstnavatele“ půjde o daňově uznatelný výdaj. 

Jde to i jinak? 

U zaměstnanců, u nich přichází v úvahu práce z domova (tzv. home-office) se nabízí využití tohoto opatření. U značené části zaměstnanců, kteří mají zájem „covid test“ absolvovat, existuje také zájem na tom, aby – přinejmenším do obdržení jeho výsledku – nepřicházeli do kontaktu s lidmi  a pracovali pokud možno z domova. 

Této možnosti však může využít pouze prozíravý zaměstnavatel, který se v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise, případně v dohodě uzavřené s jednotlivými zaměstnanci, zavázal, že za dobu výkonu práce z domova náleží zaměstnancům paušální náhrada nákladů za opotřebení vlastního zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce. Takto poskytnutá náhrada není u zaměstnance předmětem daně z příjmů (nejde o příjem, ale o náhradu za opotřebení jeho majetku) a na straně zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný náklad (výdaj). Jelikož reálná míra nákladů zaměstnance, který stráví několik dnů na home-office, bývá zpravidla o něco nižší, než stanovený paušál, je možné touto cestou - alespoň částečně - sejmout ze zaměstnanců náklady na absolvování „covid testu“. Nutno ovšem upozornit, že výši paušální náhrady nákladů nelze stanovit jen tak „od oka“, ale pro účely budoucí daňové kontroly musí být podložena alespoň nějakou racionálně zdůvodnitelnou kalkulací. 

II. Spolupracující OSVČ

Pod dojmem výše uvedeného by se mohlo zdát, že možnost zaplatit náklady na test spolupracujícím živnostníkům (OSVČ), a uplatnit si je jako daňově uznatelný náklad (výdaj), je prakticky vyloučena.

Opak je pravdou. Základní podmínkou je, že tyto spolupracující osoby se prokazatelně (a nikoliv zanedbatelnou měrou) podílejí (resp. dosud podílely) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů osoby, která hodlá nést náklady na jejich testování. 

Pokud tomu tak je, má odběratel služeb těchto osob nepochybně zájem na tom, aby tyto spolupracující osoby nebyly „covid pozitivní“ a nezanesly nákazu mezi jeho zaměstnance, obchodní partnery, zákazníky nebo ostatní spolupracovníky, neboť by to zcela jistě mělo negativní dopady na jeho zdanitelné příjmy. Odběratel služeb dokonce může v některých případech podmínit další spolupráci předložením negativního „covid testu“.

Z tohoto důvodu je obhajitelné, aby náklady na testování nesl namísto spolupracujících OSVČ odběratel jejich služeb. Takovou možnost připustil v souvislosti s využíváním služeb spolupracujících OSVČ dokonce i Nejvyšší správní soud (např. ve sporu, v němž finanční úřad rozporoval náklady na školení spolupracujících OSVČ, které hradil odběratel jejich služeb). Soud v této souvislosti poznamenal, že takové náklady by spolupracující OSVČ jinak nepochybně promítly i do ceny svých služeb pro daného odběratele, a touto cestou by se tedy opět projevily v jeho nákladech / výdajích. Takto vynaložené náklady budou – při splnění výše uvedených podmínek – daňově uznatelnými náklady (výdaji) odběratele služeb spolupracujících OSVČ. Na straně OSVČ ovšem cena testu zaplacená za ně jejich odběratelem může být posouzena jako jejich (nepeněžní) zdanitelný příjem.

Čtěte také:

• Odložení EET a obnovení kompenzačního bonusu
• Nové daňové úlevy reagující na usnesení vlády ČR o přijetí krizového opatření