Najem między spółkami powiązanymi

Dlaczego urząd skarbowy interesuje się najmem między spółkami powiązanymi

Najem między spółkami powiązanymi jest dla urzędu skarbowego atrakcyjnym tematem z jednego prostego powodu: to obszar łatwy do uchwycenia, w którym różnica między rzeczywistą ceną rynkową a czynszem ustalonym wewnętrznie może znacząco wpłynąć na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli czynsz jest sztucznie zaniżony, jedna spółka ponosi niższe koszty, a druga jednocześnie wykazuje mniejszy dochód podlegający opodatkowaniu. Może też dojść do przesunięcia zysku do podmiotu o niższym opodatkowaniu.

Z kolei przy zawyżonym czynszu zysk przenosi się do innego ogniwa grupy, co może służyć agresywnej optymalizacji podatkowej. Organ podatkowy bada więc, czy czynsz umowny między podmiotami powiązanymi nie odbiega od kwoty, jaką w zwykłych warunkach rynkowych uzgodniłyby podmioty niezależne.

Podstawą takiego podejścia jest zasada ceny rynkowej, po angielsku arm's length principle. Znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach o korekcie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadkach, gdy warunki między podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a różnica ta obniżyłaby podstawę opodatkowania.

Korektę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym między podmiotami powiązanymi reguluje § 23 ust. 7 czeskiej ustawy o podatkach dochodowych (ustawa nr 586/1992 Sb., dalej „ZDP”). W praktyce opłaca się, aby ustalenie cen transferowych (w tym czynszu) było uzasadnione także od strony podatkowej. Pomocne może tu być doradztwo podatkowe. Przepis ten obowiązuje w brzmieniu uwzględniającym późniejsze zmiany. W praktyce oznacza to, że urząd skarbowy może skorygować podstawę opodatkowania tak, jakby czynsz odpowiadał czynszowi rynkowemu. Jeżeli podatnik nie wykaże, że uzgodniona cena jest zbliżona do poziomu rynkowego, naraża się na dodatkowe wymierzenie podatku i związane z tym sankcje.

Zasada ta nie ogranicza się do dużych grup międzynarodowych. Dotyczy także czysto czeskich spółek, rodzinnych holdingów oraz sytuacji, w których właściciel wynajmuje nieruchomość własnej spółce.

Kolejnym powodem zwiększonego zainteresowania organu podatkowego jest to, że czynsz za nieruchomości często stanowi istotną i długotrwałą pozycję kosztów albo przychodów. Źle ustalony czynsz nie jest więc jednorazowym błędem, lecz poważnym błędem zwielokrotnionym przez kilka okresów rozliczeniowych.

W trakcie kontroli podatkowej mogą się zatem skumulować zaległości za kilka lat, a wraz z odsetkami za zwłokę i sankcją wynikowa kwota staje się dla spółki bardzo dotkliwa. Takim skutkom zapobiega bieżąca ocena ryzykownych pozycji kosztowych, którą opisuje także artykuł Ryzykowne pozycje w zeznaniu podatkowym za 2026 r.: na jakie koszty firmowe uważać i jak je bezpiecznie obronić. Odsetki za zwłokę odpowiadają stopie repo Czeskiego Banku Narodowego (ČNB) obowiązującej pierwszego dnia danego półrocza kalendarzowego, powiększonej o 14 punktów procentowych, a sankcja wynosi 20 % dodatkowo wymierzonego podatku. Urząd skarbowy coraz częściej korzysta przy tym z zaawansowanych narzędzi analitycznych, które pozwalają porównywać dane z czeskiego katastru nieruchomości (katastr nemovitostí), sprawozdań finansowych czy wewnętrznych baz danych o najmie.

Nie możemy zapominać, że w obszarze najmu między podmiotami powiązanymi przenikają się prawo podatkowe, handlowe i prywatne. Dlatego warto rozpatrywać stosunki najmu także w szerszym kontekście struktury grupy i relacji między wspólnikami w ramach prawa korporacyjnego, holdingów i struktur. Decydujące jest nie tylko to, ile spółki powiązane sobie nawzajem fakturują, lecz także to, jak stosunek ten jest skonstruowany z punktu widzenia czeskiego Kodeksu cywilnego (ustawa nr 89/2012 Sb., dalej „KC”), jak jest ujęty w księgowości, jakie ma skutki dla VAT i czy odpowiada ekonomicznej rzeczywistości transakcji.

Typowym problemem jest na przykład sytuacja, w której czynsz ukrywa finansowanie części inwestycji, świadczenie usług lub przejęcie szczególnych ryzyk, a elementy te nie są przejrzyście wyodrębnione ani w umowie, ani w kalkulacji czynszu. Właśnie w takich przypadkach prawnicy i doradcy podatkowi z kancelarii ARROWS często spotykają się z tym, że klient uważał ustalenie czynszu za „banalne”, a urząd skarbowy ocenił sytuację zupełnie inaczej.

Z perspektywy przedsiębiorcy trzeba sobie uświadomić, że czynsz między spółkami powiązanymi nie jest jedynie wewnętrzną liczbą uzgodnioną przez właścicieli lub zarząd. To dana, która musi się obronić przed światem zewnętrznym: przed urzędem skarbowym, biegłym rewidentem, bankiem finansującym, ewentualnymi inwestorami czy nabywcą spółki. W związku z badaniem spółki przez inwestora lub nabywcę warto przejrzeć także typowe wady prawne i podatkowe opisane w tekście Jak przygotować firmę do sprzedaży: wady prawne i podatkowe, które najczęściej niweczą całą transakcję.

Ustalenie czynszu wpływa więc nie tylko na pozycję podatkową, lecz także na wartość spółki, jakość cash-flow i pozycję negocjacyjną przy transakcjach. Dlatego najem między podmiotami powiązanymi należy traktować jako temat strategiczny, a nie tylko techniczny szczegół działu księgowości.

Kiedy spółki uważa się za powiązane i które umowy najmu są ryzykowne

Aby do najmu zastosować przepisy o podmiotach powiązanych, kluczowe jest, czy wynajmujący i najemca są w świetle przepisów podatkowych uważani za powiązanych. Definicję podmiotów powiązanych zawiera § 23 ust. 7 ZDP.

Zazwyczaj chodzi o relacje między spółkami w ramach jednej grupy, między spółką dominującą a zależną, między spółkami siostrzanymi kontrolowanymi przez tego samego właściciela albo między spółką a osobą fizyczną – właścicielem, który wynajmuje jej nieruchomość. Do kategorii podmiotów powiązanych mogą jednak należeć także relacje, w których nie ma bezpośredniego udziału kapitałowego, ale istnieje znaczący wpływ na zarządzanie lub kontrolę, na przykład poprzez umowy, powiązania osobowe (tzw. podmioty powiązane w inny sposób) lub inne porozumienia.

Typowo będzie to sytuacja, w której ta sama osoba jest członkiem zarządu lub organów kilku spółek prowadzących ze sobą interesy albo gdy jedna osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestniczy w zarządzaniu lub kontroli innej osoby.

Najem, któremu przygląda się urząd skarbowy, nie musi dotyczyć wyłącznie nieruchomości. W polu widzenia znajdują się również najmy rzeczy ruchomych, na przykład maszyn, linii produkcyjnych, pojazdów czy sprzętu IT, a także najem praw, np. licencji na oprogramowanie lub korzystania ze znaków towarowych.

We wszystkich tych przypadkach uzgodniony czynsz musi odpowiadać temu, co byłoby zwyczajowe między podmiotami niezależnymi. Przy nieruchomościach istotne jest ponadto, czy chodzi o najem lokali mieszkalnych, biur, magazynów, hal produkcyjnych czy obiektów specjalistycznych, ponieważ czynsze rynkowe w poszczególnych segmentach znacznie się różnią, a laik łatwo może oprzeć się na nieodpowiednich porównaniach.

Za ryzykowne można uznać przede wszystkim te najmy między podmiotami powiązanymi, w których czynsz jest wyraźnie wyższy lub niższy od czynszu zwyczajowego w danej lokalizacji, czasie i segmencie, a jednocześnie brak dokumentacji wyjaśniającej przyczyny tej różnicy. Typową sytuacją jest na przykład wynajem nieruchomości przez właściciela własnej spółce za symboliczny czynsz, przy czym wszystkie koszty utrzymania ponosi spółka i rozlicza je podatkowo.

Na drugim końcu spektrum może znaleźć się najem budynku biurowego między spółkami międzynarodowej grupy za czynsz wyższy od rynkowego, aby sztucznie przesunąć zysk do innej jurysdykcji. W obu przypadkach organ podatkowy zapyta o ekonomiczne i prawne uzasadnienie ustalonej ceny.

Szczególną kategorię stanowią sytuacje, w których najem zawarto formalnie między podmiotami niezależnymi, lecz w rzeczywistości istnieją ukryte więzi sprawiające, że partnerzy ci nie są faktycznie niezależni. Może to być na przykład relacja dwóch spółek, których członkowie zarządu są bliskimi krewnymi lub wieloletnimi partnerami biznesowymi działającymi we wzajemnym porozumieniu.

W takich przypadkach urząd skarbowy może uznać, że chodzi o podmioty powiązane w inny sposób, i zastosować przepisy o cenach transferowych nawet wtedy, gdy podatnik sądził, że prowadzi interesy z niezależną stroną trzecią. Dla menedżerów ważne jest zatem, by mieć wiedzę nie tylko o powiązaniach kapitałowych, ale także o powiązaniach osobowych i faktycznych w ramach kręgu biznesowego. Prawnikom korporacyjnym i dyrektorom finansowym (CFO) warto zalecić sporządzenie wewnętrznej mapy podmiotów powiązanych w grupie i jej regularną aktualizację. Mapa powinna obejmować nie tylko formalne udziały, lecz także inne więzi, które mogą mieć znaczenie dla prawa podatkowego.

Prawnicy z kancelarii ARROWS w praktyce często zaczynają właśnie od tej analizy, ponieważ dopiero po dokładnym określeniu kręgu podmiotów powiązanych można prawidłowo ustalić wewnętrzne stosunki najmu, ceny transferowe i dokumentację. Przy ekspansji lub przejęciach ta część bywa niedoceniana, co ujawnia się później podczas kontroli podatkowych, gdy organ podatkowy odkrywa „ukryte” powiązanie, które klient uważał za podatkowo nieistotne.

Ramy prawne ustalania czynszu między podmiotami powiązanymi

Ustalanie czynszu między spółkami powiązanymi opiera się w prawie czeskim na kilku kluczowych przepisach, które należy postrzegać łącznie. Podstawą jest reżim podatkowy, czyli przepisy o podatku dochodowym, konkretnie § 23 ust. 7 ZDP, który pozwala organowi podatkowemu skorygować podstawę opodatkowania, jeżeli ceny transakcji między podmiotami powiązanymi nie odpowiadają cenom zwyczajowym między podmiotami niezależnymi.

Znaczenie mają również zasady dotyczące tzw. cen transferowych, które co prawda nie są uregulowane w odrębnej ustawie, lecz nawiązują do ogólnej zasady ceny rynkowej i do standardów międzynarodowych, zwłaszcza Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych. Jeżeli stosunek najmu między podmiotami powiązanymi jest częścią szerszego łańcucha transakcji w grupie, organ podatkowy ocenia tę całość właśnie z perspektywy transfer pricingu.

Do ram prawnych należy także KC, a konkretnie jego przepisy o najmie (§ 2201 i nast.) oraz o najmie lokalu przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 2302 i nast.). Cywilnoprawna strona sprawy jest istotna, ponieważ prawidłowo skonstruowana umowa najmu stanowi pierwszy krok do obrony rzeczywistej treści stosunku.

Jeżeli umowa nie odpowiada rzeczywistości lub jest zbyt ogólna, powstaje pole do twierdzenia organu podatkowego, że w istocie chodzi o inny rodzaj transakcji – na przykład ukryte finansowanie, usługi czy bezpodstawne wzbogacenie. Dlatego prawnicy z kancelarii ARROWS przy ustalaniu czynszu między spółkami powiązanymi zawsze łączą perspektywę podatkową ze starannym przygotowaniem dokumentacji umownej, tak aby transakcja była spójna prawnie i ekonomicznie.

Równie ważna jest problematyka VAT. Najem nieruchomości jest zgodnie z § 56a czeskiej ustawy o podatku od wartości dodanej (ustawa nr 235/2004 Sb., dalej „ustawa o VAT”) standardowo zwolniony z VAT bez prawa do odliczenia podatku. Podatnicy VAT, którzy wynajmują nieruchomość innemu podatnikowi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, mogą jednak wybrać opodatkowanie najmu. Ma to bezpośredni wpływ na cash-flow i możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Przy najmie między podmiotami powiązanymi trzeba pilnować, aby ustalenie czynszu i VAT były spójne, zwłaszcza gdy jedna spółka wynajmuje część nieruchomości kilku podmiotom, z których niektóre mają pełne prawo do odliczenia, a inne nie. Błędy w tym obszarze mogą prowadzić nie tylko do dodatkowego wymierzenia VAT, ale także do poważnych sporów o prawidłową wysokość odliczenia i jego korekty w czasie.

Do ram prawnych należą także umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jeżeli chodzi o czynsz transgraniczny, zwłaszcza w przypadku rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych. W niektórych przypadkach czynsz może zostać uznany za należności licencyjne lub inne dochody, co wpływa na podatek u źródła i podział prawa do opodatkowania między państwa.

Jeżeli wynajmującym lub najemcą jest podmiot zagraniczny, trzeba sprawdzić, czy struktura stosunku najmu nie prowadzi do powstania zakładu w Republice Czeskiej lub za granicą. W tym obszarze przepisy prawne i podatkowe szybko się zmieniają, a bez specjalistycznego doradztwa istnieje duże ryzyko błędnych wniosków.

Częścią ram prawnych jest również ogólna klauzula zakazu nadużycia prawa oraz zasady przeciwdziałające agresywnej optymalizacji podatkowej. Zasady te zawiera czeska Ordynacja podatkowa (ustawa nr 280/2009 Sb., dalej „OP”), a rozwija je orzecznictwo czeskich sądów administracyjnych. Jeżeli urząd skarbowy dojdzie do wniosku, że stosunek najmu między podmiotami powiązanymi ustalono przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, może tej korzyści odmówić.

W praktyce oznacza to, że nawet formalnie bezbłędna umowa najmu i dobrze wyliczony czynsz mogą się nie obronić, jeżeli brakuje rzeczywistego ekonomicznego uzasadnienia transakcji. Dlatego zalecamy, aby zawsze myśleć nie tylko o „literze prawa”, ale także o tym, jak daną strukturę oceni organ podatkowy w kontekście całej działalności grupy. Właśnie na tym poziomie prawnicy z kancelarii ARROWS pomagają klientom ocenić ryzyka planowanych kroków jeszcze przed ich realizacją.

Jak w praktyce ustalić rynkowy czynsz między spółkami powiązanymi

Ustalenie rynkowego czynszu między spółkami powiązanymi to nie tylko kwestia szybkiego spojrzenia na portal nieruchomości czy pytania znajomego pośrednika. Zasada ceny rynkowej wymaga, aby metoda ustalenia czynszu była racjonalna, powtarzalna i możliwa do wyjaśnienia, zwłaszcza podczas kontroli podatkowej.

W praktyce stosuje się różne metody, które opierają się albo na porównaniu z porównywalnymi transakcjami rynkowymi, albo na podejściu kosztowym lub dochodowym. Dla małych i średnich firm często odpowiednie jest połączenie kilku podejść, które zapewni wystarczająco solidną argumentację bez konieczności realizacji nadmiernie kosztownego projektu biegłego lub ekonomicznego.

Porównywalny czynsz rynkowy (comparables)

Najczęstszym i intuicyjnie najbliższym sposobem jest zastosowanie tzw. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (Comparable Uncontrolled Price – CUP). W praktyce oznacza to poszukiwanie umów najmu między podmiotami niezależnymi, które są jak najbardziej podobne do ocenianego najmu między podmiotami powiązanymi.

W przypadku nieruchomości chodzi przede wszystkim o podobną lokalizację, typ budynku, wielkość i strukturę wynajmowanej powierzchni, stan techniczny, wyposażenie, okres najmu oraz inne warunki, takie jak klauzule waloryzacyjne, gwarancje, zakres usług czy obowiązek napraw. Przy najmie maszyn lub sprzętu IT szuka się porównywalnych ofert komercyjnych firm leasingowych, producentów lub wynajmujących specjalistyczny sprzęt.

Kluczowym pojęciem jest tu porównywalność. W praktyce rzadko znajdzie się najem całkowicie identyczny, dlatego trzeba dokonać korekt odzwierciedlających różnice między porównywanymi transakcjami.

Jeżeli na przykład porównuje się najem nowoczesnych biur w centrum dużego miasta z najmem w starszym budynku na obrzeżach, nie wystarczy przeliczyć ceny za metr kwadratowy – trzeba uwzględnić różnice w jakości, dostępności usług czy parkingu. Podobnie należy uwzględnić, czy najem obejmuje wyposażenie, miejsca parkingowe, usługi recepcji, ochronę lub inne korzyści, które na rynku standardowo fakturuje się odrębnie.

Przy mniejszych najmach wystarczające może być starannie przygotowane zestawienie porównywalnych ofert i zawartych umów, uzupełnione o rozsądne korekty i uzasadnienie różnic. Przy istotniejszych transakcjach opłaca się skorzystać z opinii biegłego lub eksperckiego badania rynku, które uwzględni szerszy kontekst, na przykład trend zmian czynszów w danym segmencie.

Prawnicy i doradcy podatkowi z kancelarii ARROWS często pomagają klientom sformułować zlecenie dla rzeczoznawców lub firm doradczych tak, aby wynik rzeczywiście wspierał argumentację podczas kontroli podatkowej, a nie był jedynie formalnym dokumentem do segregatora. Zaletą metody porównywalnej ceny jest to, że jest dobrze zrozumiała dla urzędów skarbowych, biegłych rewidentów i zarządu. Jej słabością bywa jednak brak wysokiej jakości, szczegółowych danych, zwłaszcza przy specyficznych lub bardzo dużych najmach.

W ostatnich latach poprawia się dostępność statystyk rynku nieruchomości i map cenowych, ale często nie uwzględniają one wszystkich istotnych parametrów stosunku najmu. Dlatego warto traktować te dane jako jedną z podstaw, a nie jako jedyne rozstrzygające źródło. Połączenie danych rynkowych, wzorców umownych i fachowej oceny jest w praktyce rozwiązaniem najłatwiejszym do obrony.

Metoda kosztowa i narzut (cost plus)

Przy niektórych rodzajach najmu między spółkami powiązanymi znalezienie dobrej porównywalnej ceny rynkowej jest trudne lub praktycznie niemożliwe. Dotyczy to zwykle unikatowych nieruchomości, specjalistycznych urządzeń produkcyjnych lub wewnątrzgrupowego najmu aktywów nabytych przede wszystkim na potrzeby konkretnej spółki w grupie.

W takich sytuacjach stosuje się metodę kosztową (Cost Plus Method), która wychodzi od kosztów wynajmującego związanych z nabyciem i eksploatacją danego aktywa, do których dolicza się rozsądną marżę odpowiadającą standardowi w danej branży.

W praktyce oznacza to szczegółową analizę kosztów nabycia, amortyzacji, finansowania, kosztów eksploatacyjnych (naprawy, konserwacja, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości, energia w zakresie odpowiednim do najmu) i innych powiązanych pozycji. Z tych kosztów wylicza się „bazę”, do której stosuje się narzut zapewniający zwrot z inwestycji i rozsądny zysk wynajmującego. Narzut ten powinien być uzasadniony danymi rynkowymi (np. zwyczajową rentownością nieruchomości w danym segmencie) albo wewnętrzną polityką grupy stosowaną konsekwentnie w podobnych transakcjach.

Metoda kosztowa jest popularna zwłaszcza w grupach, które mają szerszy portfel wynajmowanych aktywów i wprowadzają wewnętrzny model kalkulacyjny automatyzujący wyliczanie czynszu. Zaletą jest przejrzystość i powtarzalność, wadą może być pracochłonność zbierania danych oraz ryzyko, że niektóre koszty nie zostaną prawidłowo przypisane lub uwzględnione.

W przypadku nieruchomości trzeba ponadto pilnować, aby rentowność czynszu nie była w wyraźnej sprzeczności z tym, co zwyczajowe na rynku nieruchomości, w przeciwnym razie organ podatkowy mógłby twierdzić, że wynikowa cena wykracza poza przedział rynkowy.

Prawnicy z kancelarii ARROWS w praktyce często spotykają się z tym, że model kosztowy jest wprawdzie przygotowany, ale nie został udokumentowany ani w umowie, ani wewnętrznie. W razie kontroli podatkowej brakuje wówczas wyjaśnienia, dlaczego wybrano właśnie dany narzut i czy jest on stosowany konsekwentnie.

Terminowe przygotowanie dokumentacji wewnętrznej, w tym opisu metody, wykorzystanych danych wejściowych i procesów zatwierdzania, ma zatem kluczowe znaczenie dla obrony czynszu ustalonego metodą kosztową.

Podejście dochodowe i podejścia łączone

Przy niektórych rodzajach najmu, zwłaszcza nieruchomości komercyjnych lub aktywów generujących bezpośrednio dochodowe cash-flow, stosuje się w praktyce także podejście dochodowe. Opiera się ono na tym, jaką rentowność dane aktywo osiąga lub powinno osiągać w danym segmencie rynku.

Na podstawie zdyskontowanych przepływów pieniężnych lub oczekiwanych parametrów dochodowych wyprowadza się czynsz, który jest ekonomicznie adekwatny. Metoda dochodowa jest w praktyce często łączona z danymi rynkowymi; na przykład w centrach handlowych lub parkach logistycznych czynsz zależy zarówno od oczekiwań inwestora co do zwrotu, jak i od cen w danej lokalizacji i segmencie.

Dla mniejszych przedsiębiorców i średnich firm czysto dochodowy model może być zbyt złożony. Wiele zasad tego podejścia można jednak wykorzystać w prostszej formie, na przykład jako obliczenie kontrolne.

Jeżeli najem między podmiotami powiązanymi prowadzi do skrajnie niskiej lub przeciwnie – bardzo wysokiej efektywnej rentowności inwestycji w porównaniu z rynkiem, jest to sygnał, że czynsz może wymagać ponownego ustalenia. Dla inwestorów i holdingów posiadających portfele nieruchomości takie spojrzenie jest niezbędne, ponieważ łączy aspekt podatkowy i prawny z długoterminową strategią inwestycyjną.

W praktyce powstaje więc często podejście łączone: podstawowe ramy czynszu wynikają z porównań rynkowych, są weryfikowane modelem kosztowym i ewentualnie kontrolowane pod kątem rentowności.

Taki sposób postępowania jest zwykle bardzo dobrze możliwy do obrony przed urzędem skarbowym, ponieważ pokazuje, że zarząd nie przyjął pierwszej ceny „na wyczucie”, lecz systematycznie szukał rozwiązania adekwatnego rynkowo. Prawnicy i doradcy podatkowi z kancelarii ARROWS mogą w tych procesach pełnić rolę koordynatora między stroną biznesową, finansową i prawną.

Dokumentacja i ciężar dowodu przy najmie między podmiotami powiązanymi

Jednym z najbardziej niedocenianych aspektów najmu między spółkami powiązanymi jest dokumentacja. Z prawnego i podatkowego punktu widzenia nie wystarczy bowiem, aby najem był faktycznie ustalony prawidłowo; kluczowe jest, aby móc to ustalenie wykazać podczas kontroli podatkowej lub sporu.

Ciężar dowodu w obszarze cen transferowych spoczywa zgodnie z § 92 OP w dużej mierze na podatniku, co w praktyce oznacza, że jeżeli nie udokumentują Państwo, jak i dlaczego ustalili czynsz, organ podatkowy może zastosować własne oszacowanie i skorygować podstawę opodatkowania według swojej oceny ceny rynkowej.

Podstawą dokumentacji jest dobrze przygotowana umowa najmu, która jednoznacznie określa przedmiot najmu, wysokość czynszu, warunki jego zmian, zakres świadczonych usług, obowiązek napraw, ulepszenia, kary umowne i inne kluczowe parametry.

Przy najmie między podmiotami powiązanymi szczególnie ważne jest, aby umowa odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi transakcji i nie zawierała „papierowych” warunków, których w praktyce się nie przestrzega. Urząd skarbowy często porównuje umowę z fakturowaniem, księgowością, dokumentacją budowlaną i innymi materiałami; każda niezgodność może posłużyć jako argument, że deklarowana cena nie odpowiada rzeczywistej treści transakcji.

Kolejną warstwą jest dokumentacja metody ustalenia czynszu. Powinna ona zawierać opis wybranej metody (porównanie rynkowe, model kosztowy, połączenie), wykorzystane dane wejściowe (dane o porównywalnych najmach, kosztach, plany amortyzacji, inwestycje, statystyki rynkowe) oraz wniosek co do zidentyfikowanego przedziału rynkowego czynszu.

W średnich i większych grupach warto opracować zwięzłą dokumentację cen transferowych dotyczącą stosunków najmu, która w uporządkowany sposób podsumowuje główne argumenty i jest łatwa do aktualizacji. Prawnicy z kancelarii ARROWS mogą przygotować taką dokumentację w formie odpowiadającej oczekiwaniom organów podatkowych i biegłych rewidentów.

Szczególną rolę odgrywają wewnętrzne regulaminy i uchwały organów spółki. Jeżeli na przykład holding przyjmie politykę czynszową w grupie, w której określi zasady wyliczania czynszu, indeksacji, podziału inwestycji w ulepszenia i rozliczania usług, warto ją spisać i zatwierdzić przez właściwy organ (zarząd, członkowie zarządu).

W razie kontroli można wówczas wykazać, że ustalenie czynszu nie było doraźne, lecz stanowiło element systematycznego podejścia grupy. Wzmacnia to argument, że transakcje mają uzasadnienie ekonomiczne i nie są motywowane przede wszystkim optymalizacją podatkową.

Podczas kontroli podatkowej dotyczącej najmu między podmiotami powiązanymi organ podatkowy z reguły żąda przedłożenia umów, aneksów, faktur, zapisów księgowych, dowodów kosztów, ewentualnie opinii biegłych i analiz wewnętrznych. Może też zażądać informacji o porównywalnych najmach, zdjęć lub dokumentacji stanu technicznego nieruchomości, opisu wykorzystania wynajmowanego majątku i innych materiałów.

Opłaca się więc mieć dokumentację przygotowaną na bieżąco, a nie szukać jej dopiero w chwili, gdy nadejdzie zawiadomienie o kontroli. Kancelaria ARROWS standardowo reprezentuje klientów podczas kontroli podatkowych i pomaga w komunikacji z organem podatkowym tak, aby informacje przekazywać rzeczowo, a jednocześnie nie zwiększać niepotrzebnie ryzyka sporu.

Ryzyka w stosunkach najmu między podmiotami powiązanymi

Specyfika najmu nieruchomości między spółkami powiązanymi

Najem nieruchomości między spółkami powiązanymi należy do najbardziej wrażliwych obszarów z punktu widzenia administracji podatkowej. Nieruchomości mają wysoką wartość, czynsz jest często długoterminowy i zasadniczo wpływa na wyniki grupy.

Typowym modelem jest sytuacja, w której nieruchomość należy do spółki celowej (SPV), a działalność operacyjna jest prowadzona w innej spółce, która wynajmuje lokale. Model ten ma racjonalne uzasadnienie – rozdzielenie ryzyk, finansowanie, ewentualna przyszła odrębna sprzedaż nieruchomości lub biznesu – ale jednocześnie rodzi pytania, czy czynsz odpowiada poziomowi rynkowemu i czy nie kryje się w nim nieadekwatny podział zysku w grupie.

Przy ustalaniu czynszu za nieruchomości między podmiotami powiązanymi trzeba uwzględnić wiele czynników. Należą do nich lokalizacja i typ nieruchomości (biuro, magazyn, produkcja, handel, lokale specjalistyczne), stan techniczny i wyposażenie, zakres zmian dokonanych przez najemcę, okres najmu, możliwość przedłużenia, gwarancje obłożenia, wysokość i struktura usług, opłaty serwisowe i inne pozycje, które na rynku są zwykle albo wliczane do czynszu, albo fakturowane osobno.

Jeżeli na przykład wynajmujący inwestuje w rozległe ulepszenia dostosowane do potrzeb najemcy, jest całkowicie uprawnione, aby inwestycja ta znalazła odzwierciedlenie w wysokości czynszu lub w odrębnym mechanizmie spłat. Z punktu widzenia urzędu skarbowego ważne jest jednak, aby ta relacja była przejrzysta i ekonomicznie wytłumaczalna.

Ważnym tematem jest podział inwestycji i napraw między właściciela a najemcę. Jeżeli najemca – podmiot powiązany – dokona inwestycji w cudzy majątek, która z podatkowego punktu widzenia stanowi ulepszenie (technické zhodnocení) zgodnie z § 33 ZDP, trzeba rozstrzygnąć, jak inwestycja ta zostanie ujęta księgowo i podatkowo oraz jak wpłynie na czynsz.

W niektórych przypadkach warto obniżyć czynsz podstawowy i wprowadzić szczególny mechanizm zapłaty za ulepszenie, w innych inwestycję uwzględnia się w okresie najmu lub w zobowiązaniu właściciela, że przez określony czas nie sprzeda nieruchomości. Kluczowe jest, aby rozwiązanie miało sens ekonomiczny dla obu stron i odpowiadało temu, co uzgodniłyby podmioty niezależne w podobnych okolicznościach. Prawnicy z kancelarii ARROWS często pomagają klientom strukturyzować te inwestycje tak, aby były zgodne zarówno z KC, jak i z przepisami podatkowymi.

Równie ważny jest wybór reżimu VAT. Jak wspomniano wyżej, zgodnie z § 56a ustawy o VAT najem nieruchomości jest standardowo zwolniony z VAT. Podatnik VAT, który wynajmuje nieruchomość innemu podatnikowi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, może jednak wybrać opodatkowanie najmu.

Jeżeli wynajmujący nalicza VAT od najmu lokali komercyjnych, ma z reguły prawo do odliczenia VAT naliczonego od inwestycji i kosztów eksploatacyjnych, ale jednocześnie musi prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania i odprowadzać VAT od czynszu. Przy najmie między podmiotami powiązanymi trzeba więc dbać o to, aby VAT był stosowany zgodnie z ustawą i nie służył wyłącznie optymalizacji podatkowej w ramach grupy. Przy mieszanym wykorzystaniu nieruchomości (część wynajęta podatnikom z pełnym prawem do odliczenia, część podmiotom niebędącym podatnikami lub zwolnionym) trzeba śledzić współczynniki i dokonywać korekt odliczeń zgodnie z § 78a ustawy o VAT, co w praktyce jest częstym źródłem błędów.

Szczególnej uwagi wymagają sytuacje, w których najem między podmiotami powiązanymi służy jako narzędzie przygotowania do sprzedaży spółki lub nieruchomości. Jeżeli na przykład tuż przed sprzedażą dojdzie do znacznego podwyższenia czynszu między SPV a spółką operacyjną albo do przeniesienia nieruchomości za cenę znacznie odbiegającą od rynkowej, może to wzbudzić podejrzenie celowej manipulacji wartością aktywów lub rentownością spółki.

W takich przypadkach warto dysponować starannie uzasadnioną argumentacją, opiniami biegłych i spójną dokumentacją umowną, aby móc wyjaśnić ekonomiczną logikę tych kroków. Kancelaria ARROWS ma bogate doświadczenie w takich sytuacjach z praktyki due diligence i transakcyjnej i może pomóc ułożyć stosunki najmu tak, aby nie blokowały transakcji.

Najem rzeczy ruchomych, sprzętu IT i pojazdów między podmiotami powiązanymi

Najem rzeczy ruchomych między podmiotami powiązanymi bywa na pierwszy rzut oka postrzegany jako mniej ryzykowny niż najem nieruchomości, ale w praktyce może mieć równie poważne skutki podatkowe i prawne. Zazwyczaj chodzi o wynajem samochodów służbowych, maszyn produkcyjnych, sprzętu laboratoryjnego lub medycznego, sprzętu IT czy urządzeń specjalistycznych, które nabywa jedna spółka w grupie, a następnie wynajmuje pozostałym spółkom.

Powody takiego układu są zwykle racjonalne – centralne zakupy, efektywniejsze finansowanie, lepsze umowy serwisowe – ale podobnie jak w przypadku nieruchomości czynsz musi odpowiadać warunkom rynkowym i być prawidłowo udokumentowany.

Przy ustalaniu czynszu za rzeczy ruchome w praktyce często wychodzi się od metody kosztowej, uwzględniając koszty nabycia, amortyzację, finansowanie, ubezpieczenie, serwis i inne koszty eksploatacyjne, do których dolicza się rozsądną marżę. Ważny jest wybór odpowiedniego okresu najmu w powiązaniu z okresem użytkowania danego majątku, wartością rezydualną i uzgodnionymi gwarancjami umownymi.

W przypadku pojazdów znaczenie ma na przykład sposób finansowania (leasing, kredyt, środki własne), planowany przebieg, pakiety serwisowe i inne korzyści, za które niezależny najemca musiałby płacić osobno. Zbyt nisko ustalony czynsz może prowadzić do nieuznania części kosztów u najemcy i dodatkowego wymierzenia podatku; z kolei zbyt wysoki czynsz może zostać oceniony jako ukryta dystrybucja zysku lub przesunięcie zysku do innej spółki.

W przypadku sprzętu IT i oprogramowania często spotykamy połączenie najmu sprzętu i opłat licencyjnych za oprogramowanie. W takich przypadkach trzeba starannie odróżnić, co jest najmem rzeczy ruchomych, a co usługą licencyjną lub prawem niematerialnym, ponieważ reżim podatkowy i księgowy jest różny.

W relacjach transgranicznych płatności licencyjne podlegają ponadto szczególnym zasadom i mogą być obciążone podatkiem u źródła zgodnie z umowami międzynarodowymi. Jeżeli grupa łączy centralne nabycie infrastruktury IT w jednej spółce z późniejszym najmem wewnątrzgrupowym i refakturowaniem licencji, warto przejrzyście opisać te przepływy w wewnętrznej dokumentacji cen transferowych. Prawnicy z kancelarii ARROWS koordynują w takich przypadkach perspektywę prawną, podatkową i informatyczną, aby ustalenia umów i cen dało się obronić.

Specyfiką najmu rzeczy ruchomych jest częsta dynamika – częstsza wymiana, różne połączenia najmu, leasingu i finansowania operacyjnego, duża liczba pozycji. Stawia to wyższe wymagania wewnętrznym procesom i kontroli.

Bez jasnych zasad łatwo może się zdarzyć, że część stosunków najmu między podmiotami powiązanymi będzie ustalona spójnie i rynkowo, podczas gdy inne pozostaną „historycznym dziedzictwem” bez jasnego ekonomicznego uzasadnienia. Regularna inwentaryzacja tych stosunków, którą prawnicy i doradcy podatkowi z kancelarii ARROWS mogą przeprowadzać w formie audytów tematycznych, pomaga w porę wykryć i usunąć te ryzyka.

Najem transgraniczny, zakład i podatek u źródła

Transgraniczny najem między podmiotami powiązanymi wnosi kolejną warstwę złożoności. Gdy tylko jedna strona stosunku najmu ma siedzibę za granicą, w grę wchodzą umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), zasady dotyczące zakładu, a często także przepisy innych państw, które mogą inaczej pojmować czynsz, należności licencyjne i inne dochody.

Źle ustalony najem transgraniczny może prowadzić do podwójnego opodatkowania, nieoczekiwanego podatku u źródła albo przeciwnie – do ryzyka, że określony dochód pozostanie nieopodatkowany, co może zainteresować zarówno czeski urząd skarbowy, jak i zagraniczne administracje podatkowe. Podstawowe pytanie brzmi, do jakiej kategorii dochodów czynsz należy według konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku najmu nieruchomości sytuacja jest stosunkowo jasna – z reguły opodatkowuje się go w państwie położenia nieruchomości, zgodnie z art. 6 Modelowej Konwencji OECD.

Przy najmie rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych czynsz może jednak zostać zakwalifikowany jako zysk przedsiębiorstwa (art. 7 Modelowej Konwencji OECD), należności licencyjne (art. 12) lub inny dochód (art. 21), a w zależności od tego różnią się zasady opodatkowania i podatku u źródła. Błędna kwalifikacja może sprawić, że płatnik w Republice Czeskiej będzie zobowiązany odprowadzić podatek u źródła, z czym nie liczył, albo że najemca za granicą nie będzie mógł prawidłowo zaliczyć podatku.

Kolejnym ryzykiem jest powstanie zakładu. Jeżeli zagraniczna spółka wynajmuje czeskiej firmie lokale lub urządzenia i jednocześnie prowadzi w Republice Czeskiej inną działalność, trzeba ocenić, czy zakres tej działalności nie tworzy zakładu w rozumieniu art. 5 właściwej UPO.

W takim przypadku część zysku zagranicznej spółki musiałaby zostać opodatkowana w Republice Czeskiej, co wymaga prowadzenia odrębnej ewidencji, składania zeznań podatkowych, a często także rejestracji do innych podatków. Z kolei czeska spółka, która wynajmuje majątek ruchomy lub nieruchomość za granicę, również może założyć zakład w danym państwie, jeżeli jej działalność jest wystarczająco intensywna i stała.

Transgraniczne stosunki najmu to obszar, w którym bardzo dobrze sprawdza się międzynarodowy zasięg kancelarii ARROWS dzięki sieci ARROWS International. Koordynacja między czeskim środowiskiem podatkowym i prawnym a zasadami w zagranicznych jurysdykcjach jest niezbędna, aby struktura najmu była efektywna, a jednocześnie zgodna z prawem i standardami międzynarodowymi.

W praktyce oznacza to, że przy ustalaniu czynszu i umów bierze się pod uwagę nie tylko czeski reżim podatkowy i zasadę ceny rynkowej, ale także skutki w państwie drugiej strony stosunku najmu.

Najczęstsze błędy przy najmie między podmiotami powiązanymi i ich skutki

Na podstawie praktycznych doświadczeń prawników z kancelarii ARROWS można wskazać kilka powtarzających się błędów, które przedsiębiorcy i menedżerowie popełniają w obszarze najmu między spółkami powiązanymi. Pierwszym i najpowszechniejszym błędem jest brak jasnej metody ustalania czynszu.

Cena jest często wynikiem historycznego zwyczaju, wewnętrznego porozumienia między właścicielami lub dążenia do „wyrównania” innych transakcji w grupie, bez oparcia w danych rynkowych czy przemyślanym modelu kosztowym. W czasach, gdy urzędy skarbowe poświęcają cenom transferowym zwiększoną uwagę, takie podejście jest bardzo ryzykowne.

Drugim częstym błędem jest niewystarczająca dokumentacja umowna. Przedsiębiorcy niekiedy zakładają, że wystarczy umowa ramowa lub „dżentelmeńskie” porozumienie między podmiotami powiązanymi, bo „wszystko zostaje w rodzinie”.

Gdy jednak dojdzie do kontroli podatkowej, sporu między wspólnikami lub planowanej transakcji z zewnętrznym inwestorem, brak konkretnej, dobrze napisanej umowy najmu staje się poważnym problemem. Niejasna lub brakująca umowa otwiera pole do interpretacji organu podatkowego, że czynsz jest w istocie innym rodzajem świadczenia albo że część kosztów nie stanowi kosztów podatkowych.

Trzecią kategorią błędów jest niedocenianie powiązań z innymi przepisami i obszarami. Ustalenie czynszu wpływa nie tylko na podatek dochodowy, ale także na VAT, podatek od nieruchomości, księgowość, a ewentualnie także na obowiązki wynikające z MSSF (IFRS), jeżeli grupa ma obowiązek sprawozdawczości według standardów międzynarodowych.

Na przykład błędny podział między czynsz a usługi może prowadzić do błędów w VAT, a zaniżony czynsz może zniekształcać prezentowany obraz sytuacji finansowej spółki. W razie niewypłacalności lub egzekucji może się wówczas okazać, że wewnątrzgrupowe stosunki najmu ułożono w sposób krzywdzący innych wierzycieli, co otwiera kolejne ryzyka prawne.

Skutki tych błędów są często dotkliwsze, niż przedsiębiorcy sobie uświadamiają. Urząd skarbowy może przeszacować czynsz do poziomu rynkowego, dodatkowo wymierzyć różnicę w podatku dochodowym, naliczyć odsetki za zwłokę i nałożyć sankcję.

Odsetki za zwłokę odpowiadają stopie repo ČNB obowiązującej pierwszego dnia danego półrocza kalendarzowego, powiększonej o 14 punktów procentowych (zgodnie z § 251f OP), a sankcja wynosi 20 % dodatkowo wymierzonego podatku (zgodnie z § 251h OP). Jeżeli okaże się, że ustalenie czynszu prowadziło do agresywnej optymalizacji podatkowej, grozi także ryzyko reputacyjne, a w skrajnych przypadkach odpowiedzialność karna (np. zgodnie z § 240 czeskiego Kodeksu karnego (ustawa nr 40/2009 Sb., dalej „TZ”) za uszczuplenie podatku).

Przy najmie transgranicznym trzeba ponadto liczyć się z tym, że podobna kontrola może odbyć się także za granicą, co podwaja potencjalne koszty. Dlatego warto przewidywać błędy i zapobiegać im poprzez systematyczne ułożenie stosunków najmu. Obejmuje to zarówno aspekty prawne (umowy, dokumenty korporacyjne, zgodność z przepisami), jak i podatkowe oraz ekonomiczne (metody ustalania ceny, wyliczenia, dokumentacja).

Kancelaria ARROWS jest w tym zakresie partnerem, który potrafi połączyć perspektywę prawną, podatkową i transakcyjną oraz pomóc ułożyć najem między spółkami powiązanymi tak, aby dał się obronić w długim okresie i wspierał strategię grupy. Jeżeli potrzebują Państwo prewencyjnego audytu istniejących stosunków lub mają konkretny problem z urzędem skarbowym, prosimy pisać na konsultacja@arws.cz.

Wewnętrzne zasady w grupie

Poszczególne umowy najmu są ważne, ale rzeczywistą stabilność w obszarze najmu między podmiotami powiązanymi zapewniają dopiero systematyczne zasady wewnętrzne. Grupa spółek, która ma kilka nieruchomości, pojazdów lub innego majątku wynajmowanego w ramach podmiotów powiązanych, nie powinna polegać na rozwiązaniach doraźnych, lecz mieć jasną politykę ustalania, aktualizacji i dokumentowania czynszu.

Taka polityka jest zwykle częścią szerszych ram polityki cen transferowych, w której opisuje się zasady dla wszystkich istotnych transakcji wewnątrzgrupowych – w tym usług, finansowania, licencji i najmu majątku.

Zasady wewnętrzne powinny określać na przykład, jaką metodę stosuje się do danego rodzaju najmu, jakie dane wejściowe należy gromadzić, jak często czynsz jest weryfikowany i kto odpowiada za jego zatwierdzenie. Warto również ustalić progi, od jakiej wysokości czynszu lub jakiego znaczenia transakcji trzeba zaangażować doradców prawnych i podatkowych albo przygotować formalną dokumentację cen transferowych.

W grupach międzynarodowych ważne jest, aby zasady wewnętrzne respektowały wymagania różnych administracji podatkowych i odpowiadały standardom międzynarodowym. Właśnie w tych kwestiach opłaca się współpraca z kancelarią ARROWS, która może pomóc stworzyć lub zweryfikować taką politykę w kontekście czeskim i międzynarodowym.

Rola zewnętrznego doradcy prawnego nie kończy się jednak na tworzeniu dokumentów. Równie ważne jest bieżące wsparcie zarządu przy decyzjach o nowych stosunkach najmu, inwestycjach w nieruchomości, reorganizacji grupy czy przygotowaniu do wejścia inwestora.

W takich sytuacjach warto mieć pod ręką zespół, który rozumie zarówno prawne i podatkowe aspekty najmu między spółkami powiązanymi, jak i realia biznesowe danej branży. Kancelaria ARROWS dzięki szerokiemu zakresowi specjalizacji i współpracy z doradcami podatkowymi oraz innymi ekspertami potrafi przedstawić zarządowi praktyczne i zrozumiałe spojrzenie na skutki różnych wariantów.

W sprawach z elementem międzynarodowym istotną przewagę daje sieć ARROWS International, która umożliwia skoordynowane rozwiązanie z prawnikami i doradcami podatkowymi za granicą, bez konieczności samodzielnego szukania i koordynowania kilku zespołów doradczych przez klienta.

Podsumowanie

Najem między spółkami powiązanymi nie jest jedynie wewnętrzną operacją księgową, lecz obszarem wrażliwym prawnie i podatkowo, na którym organy podatkowe coraz bardziej się koncentrują.

Prawidłowo ustalony czynsz musi odpowiadać zasadzie ceny rynkowej, dać się obronić ekonomicznie, a jednocześnie mieć oparcie w konkretnej metodzie i dokumentacji. Przedsiębiorcy, menedżerowie i inwestorzy powinni postrzegać stosunki najmu w grupie jako element strategiczny, który wpływa nie tylko na bieżące obciążenie podatkowe, ale także na wartość spółki, pozycję negocjacyjną przy transakcjach oraz reputację wobec banków, inwestorów i organów administracji publicznej.

W praktyce sprawdza się połączenie kilku metod ustalania czynszu – porównań rynkowych, podejścia kosztowego i kontroli dochodowej – uzupełnione o dobrą dokumentację umowną i wewnętrzne zasady dla całej grupy.

Kluczem jest niedocenianie pozornie „prostych” sytuacji, takich jak wynajem nieruchomości przez właściciela własnej spółce czy najem samochodów służbowych w ramach holdingu, ponieważ właśnie w takich przypadkach urząd skarbowy często znajduje pole do dodatkowego wymierzenia podatku i sankcji. Bieżąca dbałość o dokumentację i regularny przegląd stosunków najmu są znacznie tańsze niż usuwanie skutków kontroli podatkowej wstecz za kilka lat.

Dla przedsiębiorców, zarządu i inwestorów ważne jest również posiadanie partnera, który rozumie prawne, podatkowe i handlowe aspekty najmu między spółkami powiązanymi.

Kancelaria ARROWS oferuje takie połączenie kompetencji, posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności zawodowej do kwoty 350 000 000 CZK (ok. 14,4 mln EUR) i we współpracy z siecią ARROWS International potrafi rozwiązywać także transgraniczne kwestie stosunków najmu. Jeżeli nie chcą Państwo ryzykować błędów, szkód, opóźnień czy kar, bezpieczniej jest powierzyć ustalenie czynszu i powiązanych umów specjalistom. W razie zainteresowania audytem prewencyjnym, opracowaniem zasad wewnętrznych lub rozwiązaniem konkretnego sporu mogą Państwo w każdej chwili zwrócić się do kancelarii ARROWS za pośrednictwem e-maila konsultacja@arws.cz.